Составление бухгалтерской отчетности, как правило, без вопросов не обходится (даже у тех, кто на этом собаку съел). Поскольку год подходит к концу, а там не за горами и подготовка всех отчетов, мы решили начать печатать серию статей, раскрывающих те или иные моменты, на которых (как показывает аудиторская практика) бухгалтер и «спотыкается». Сегодня на повестке дня отражение в бухгалтерской отчетности НДС. Начнем с бухгалтерского баланса.

«Входной» НДС и бухгалтерский баланс

Строка 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Информация об оборотных активах в виде НДС, подлежащего впоследствии вычету, отражается в бухгалтерском балансе (п. 5 , 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» ). Для этих целей здесь предусмотрена специальная строка - 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Приобретая материальные ценности (работы, услуги), имущественные права, их покупатель «получает» НДС (разумеется, если продавец является плательщиком данного налога). «Входной» налог определяется на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и в дальнейшем может быть принят (опять-таки, плательщиком НДС) к вычету (в учете это отражается проводкой Дебет 68-НДС Кредит 19 ). Но для приобретения права на налоговый вычет необходимо соблюсти определенные ст. 171 и 172 НК РФ условия:

• предназначение покупки для деятельности, облагаемой НДС;
• оприходование приобретения;
• наличие счета-фактуры, оформленного контрагентом в соответствии со ст. 169 НК РФ .

Если приобретенные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, «входной» НДС по ним списывается на счета по учету затрат или включается в стоимость имущества.

Таким образом, вполне вероятна ситуация, когда на последнее число отчетного периода остатка по счету 19 нет. Тогда строка 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не заполняется (в ней ставится прочерк).

Но если вы, например, совершаете экспортные операции (а значит, НДС принимаете к вычету только после подтверждения факта экспорта), производите товары в длительном цикле (налог по необходимым для производства покупкам принимаете к вычету только после отгрузки таких товаров конечному покупателю), выполняете роль налогового агента по НДС (налог принимаете к вычету после «живого» перечисления средств в бюджет), попросту не получили счет-фактуру от контрагента (возможны и другие истории), остаток на счете 19 неизбежен. То есть строка 1220 в балансе будет иметь числовое значение.

Обратите внимание

В случае если данные о суммах НДС, подлежащих вычету, по отдельным видам приобретаемых активов существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может провести детализацию сумм «входного» НДС (п. 6 , 11 ПБУ 4/99 ) - к примеру, по строкам 12201 «НДС по приобретенным основным средствам», 12202 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» и т. д.

«Дебиторка» и «кредиторка», включая авансы (выданные и полученные)

Кроме того, определенные суммы НДС «скрыты» в строках 1230 «Дебиторская задолженность» и 1520 «Кредиторская задолженность». Речь прежде всего идет о дебетовых и кредитовых остатках счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

К сведению

По строке 1230 отражается общая величина дебетовых остатков счетов учета расчетов (помимо названных 60, 62, 76 сюда относятся счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями»), уменьшенная на кредитовый остаток счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Напомним, с 2011 года организациям вменено в обязанность формирование такого резерва, если вероятность непогашения долга высока; если же есть уверенность в получении оплаты, создавать резерв организации не обязательно (Письмо Минфина России от 27.01.2012 №  07-02-18/01 ).

Строка 1520, соответственно, включает общий кредитовый остаток указанных выше счетов (60, 62, 76, 68, 69, 70, 71, 73, 75).

Так вот, в отношении перечисленных (актив баланса) и полученных (пассив баланса) авансов следует учесть, что отражаются они в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС .

Разъяснения на этот счет представлены в Письме Минфина России от 09.01.2013 №  07-02-18/01 . Свой подход чиновники обосновали, отталкиваясь от нормы о допущении непрерывности деятельности (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» ). Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает налог. Значит, в случае перечисления организацией предоплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с НК РФ.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Обратите внимание

Схожая позиция представлена в Толковании Т 16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных» . Методологи БМЦ указали: дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования, товаров, работ, услуг и т. п. показывает в отчетности право организации получить предусмотренные договором объекты в соответствующей комплектации, количестве и надлежащего качества. Указанная задолженность не свидетельствует о праве получения денежных средств назад, поскольку возврат уплаченного аванса происходит лишь вследствие досрочного расторжения договора, неспособности поставщика (подрядчика) выполнить его обязательства по договору и других подобных обстоятельств. После уплаты аванса такие обстоятельства не являются наступившими, и в обычных условиях нет оснований ожидать их наступления в будущем. Кроме того, если таковые все-таки наступили (непоставка произошла по вине поставщика), у организации, как правило, возникает право не только на возврат аванса, но и на получение компенсаций. В связи с этим оценка «дебиторки» по уплаченным авансам должна показывать в бухгалтерской отчетности не сумму, которая была уплачена, а сумму, по которой будут оцениваться приобретаемые оборудование, товары, работы, услуги и т. п. при их оприходовании (в части авансирования). Этой сумме соответствует величина уплаченного аванса за минусом НДС, предъявленного (или НДС, который может быть предъявлен в будущем) к вычету.

Право на вычет «авансового» НДС возникает у организации после уплаты аванса и получения счета-фактуры контрагента. Впоследствии при оприходовании оборудования, товаров, работ, услуг и т. п. сумма НДС, предъявленная ранее к вычету по выданному авансу, должна быть восстановлена. Одновременно НДС по оприходованным оборудованию, товарам, работам, услугам и т. п. принимается к вычету в соответствии с нормами НК РФ. Таким образом, после факта получения права на вычет НДС в связи с уплатой аванса у организации в обычных условиях не наступит других фактов, которые изменяли бы сумму права на вычет НДС. В связи с этим отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском балансе каких-либо активов или обязательств в сумме НДС в составе авансового платежа после того, как указанная сумма однажды уже была учтена в расчетах с бюджетом.

Аналогичные выводы можно сделать в отношении полученных авансов.

Пример 1

Организация предварительно оплатила (в размере 100%) будущую поставку товара в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

В этом же периоде она получила от покупателей аванс в счет предстоящей поставки готовой продукции в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организация сделала следующие проводки:

В бухгалтерском балансе по строке 1230 следует указать 1 000 000 руб. (перечисленный аванс), по строке 1520 - 500 000 руб. (полученный аванс).

Отчет о финансовых результатах и НДС

В отчете о финансовых результатах (до 01.01.2013 - отчете о прибылях и убытках) показатель строки 2110 «Выручка» следует отражать без учета НДС и акцизов. Об этом прямо сказано в п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и примечании 5 в приложении 1 к Приказу №  66н .

А в каком порядке заполняются строки 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы»? Ответ на этот вопрос зависит от того, является ли организация плательщиком НДС. Если да, то прочие доходы вписываются в отчет о финансовых результатах без учета НДС . Впрочем, такой же подход и к прочим расходам: по ним сумму «входного» налога принимают к вычету. Исключение составляют приобретения (товары, работы, услуги), предназначенные для деятельности, не облагаемой НДС. В таком случае «входной» НДС к вычету не принимается, а списывается на счета учета затрат или включается в стоимость имущества. Соответственно, он будет отражен в строке 2350 отчета.

Если организации не является плательщиком НДС, «входной» налог также будет учтен в составе прочих расходов.

Отчет о движении денежных средств и НДС

В соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Согласно п. 16 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в отчете свернуто в случаях, когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примером таких денежных потоков являются косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещений из нее.

Из сказанного следует вывод, что суммы поступлений и уплаты НДС должны быть отражены в отчете о движении денежных средств свернуто. Соответствующие данные отражаются, как правило, как денежные потоки от текущих операций по строке «Прочие платежи» или «Прочие поступления».

Минфин (Письмо от 27.01.2012 №   07-02-18/01 )рекомендует следующую схему сворачивания НДС:

НДС полученный - НДС уплаченный - НДС в бюджет + НДС возмещенный , где:

НДС полученный - налог, полученный от покупателей и заказчиков;

НДС уплаченный - налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам;

НДС в бюджет - налог, перечисленный в бюджетную систему РФ;

НДС возмещенный - налог, фактически возмещенный из бюджета (перечисленный на расчетный счет компании).

Полученную разницу (если она положительная) вписывают в строку «Прочие поступления» или (если разница отрицательная) в строку «Прочие платежи».

Схожий подход, кстати, представлен в Разъяснении 11-07 «Свернутое представление НДС в отчете о движении денежных средств» .

Пример 2

Подлежащий возмещению НДС в составе платежей поставщикам и подрядчикам в отчетном периоде - 650 000 руб. НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков в том же периоде - 800 000 руб. Платежи по НДС в бюджет за этот период составили 170 000 руб.

В отчете о движении денежных средств свернутый результат 20 000 руб. включается в строку «Прочие платежи» раздела «Денежные потоки от текущих операций».

Действующее налоговое законодательство требует, чтобы налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения и не получившие освобождения от НДС в установленном порядке, в случае получения авансов и предоплат в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых НДС, в момент их получения определяли налоговую базу по НДС и, соответственно, начисляли и уплачивали данный налог (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А в дальнейшем по мере исполнения обязательств по договору - отгрузки (передачи) продукции, сдачи-приемки исполненных работ, оказанных услуг и т.д. - вновь формируется налоговая база, но начисленная ранее сумма НДС с аванса предъявляется к вычету (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Кроме того, вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, возникающих в связи с исполнением данных требований, в настоящее время обычно вводят дополнительный субсчет к счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", на котором и учитывают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в момент получения аванса (предоплаты) и подлежащую в будущем вычету.

Впрочем, так было не всегда. Правило об уплате НДС с полученных авансов существовало и до появления гл. 21 НК РФ, и финансисты в свое время - еще в рамках предыдущего Плана счетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56), не применяемого уже более десяти лет, который предусматривал отдельный синтетический счет для учета сумм полученных авансов и предоплат, а именно счет 64 "Расчеты по авансам полученным", - указывали на необходимость уменьшения суммы полученного аванса на соответствующую сумму НДС, то есть предлагали напрямую дебетовать счет 64 в корреспонденции с кредитом счета 68, а в дальнейшем - по мере исполнения обязательств по договору и зачета аванса - составлять обратную запись по восстановлению данных сумм НДС (п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

После перехода на нынешний План счетов некоторые предпочли отражать суммы НДС с авансов непосредственно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - но на отдельном субсчете, открываемом специально для этих целей (то есть не путем прямого уменьшения полученных от покупателей и заказчиков сумм). Но, пожалуй, большинство в настоящее время используют описанную выше схему с отдельным субсчетом к счету 76.
Если же организация выступает в качестве "другой стороны" - не получает, а, наоборот, перечисляет (уплачивает) аванс или предоплату, то начиная с 1 января 2009 г. она может поступить "зеркально": при соблюдении определенных условий предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ), а в дальнейшем по мере фактического получения соответствующих ценностей, работ или услуг нужно будет восстановить эти суммы НДС - в связи с применением вычетов в общем порядке по полученным ценностям, работам, услугам (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Конечно, это уже право, а не обязанность налогоплательщика. Но если организация решает воспользоваться таким правом, у бухгалтера также возникает необходимость обеспечить дополнительный учет образующегося при этом НДС с аванса или предоплаты, который в данный момент предъявляется к вычету, но в будущем должен быть восстановлен. Для этих целей обычно также используют счет 76, к которому открывают очередной специальный субсчет.

При формировании бухгалтерской отчетности, в частности при составлении бухгалтерского баланса, непогашенные остатки полученных и уплаченных авансов и предоплат включают соответственно в состав кредиторской и дебиторской задолженностей (строки 1520 и 1230 баланса). При этом обычно берется полное сальдо соответствующих субсчетов (включая и суммы НДС в авансах и предоплатах). А учтенные на отдельных субсчетах к счету 76 суммы НДС показывают соответственно в составе прочих оборотных активов (строка 1260) и прочих краткосрочных обязательств (строка 1550).

Пример 1. И.М. Иванов решил открыть пекарню. Он учредил ООО "Пекарь" в сентябре 2012 г. и единолично выполняет функции руководителя и бухгалтера, причем без заработной платы - до тех пор, пока пекарня не встанет на ноги. С сентября 2012 г. по март 2013 г. он занимается решением организационных вопросов: ищет подходящее помещение и оборудование в аренду (в лизинг), налаживает связи с потенциальными поставщиками и покупателями и т.д.

Предприятие применяет общий режим налогообложения и производит расчеты по НДС в общем порядке.

Всего за 2012 г. совершено четыре операции:

• внесен уставный капитал в размере 50 тыс. руб.;
  
• получен аванс в счет предстоящих поставок готовой продукции по договору, заключенному с рестораном, в размере 154 тыс. руб., в том числе НДС - 14 тыс. руб. (по ставке 10%);
  
• перечислена предоплата в счет будущих поставок (закупки) муки, соли и других материалов в размере 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб. (по ставке 10%);
  
• перечислена предоплата по договору аренды помещения и оборудования пекарни (пользование которыми согласно договору начинается с 1 февраля 2013 г.) в размере 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб. (по ставке 18%).
  

В двух последних случаях выполнены все условия для предъявления НДС с уплаченных предоплат к вычету: имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога, условие о предоплате прописано в договоре.

Применяя традиционный подход, И.М. Иванов предусмотрел в рабочем плане счетов следующие субсчета:

1) к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

• 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за приобретенные ценности, работы, услуги";
  
• 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленным авансам и предоплатам";
  

2) к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

• 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками за проданные товары";
  
• 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам";
  

3) к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

• 76-5 "Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат";
  
• 76-6 "Расчеты по НДС с уплаченных авансов и предоплат".
  

В бухгалтерском учете в 2012 г. сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирован уставный капитал
Зачислены на расчетный счет внесенные учредителем средства
Получен аванс от ресторана в счет будущих поставок готовой продукции
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты
Перечислен аванс в счет предстоящих закупок сырья
может быть принят к вычету
Перечислена авансом арендная плата в счет предстоящего пользования арендованными помещением и оборудованием
Отражен НДС с уплаченного аванса, который может быть принят к вычету
Предъявлен к вычету "входной" НДС с уплаченных авансов и предоплат

Таким образом, по состоянию на 31.12.2012 имеются следующие остатки по счетам:

• счет 51 (дебетовое сальдо) - 112 тыс. руб.;
• счет 60-2 (дебетовое сальдо) - 92 тыс. руб.;
• счет 62-2 (кредитовое сальдо) - 154 тыс. руб.;
• счет 68 (кредитовое сальдо) - 2 тыс. руб.;
• счет 76-5 (дебетовое сальдо) - 14 тыс. руб.;
• счет 76-6 (кредитовое сальдо) - 12 тыс. руб.;
• счет 80 (кредитовое сальдо) - 50 тыс. руб.

Это значит, что при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) формируются следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - 92 тыс. руб. (задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам).

1.2. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Прочие оборотные активы (строка 1260) - 14 тыс. руб. (сумма начисленного в текущем периоде НДС, которая в дальнейшем будет подлежать вычету по мере фактической отгрузки продукции).

1.4. Итого валюта актива баланса - 218 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 156 тыс. руб., в том числе:

- задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 154 тыс. руб.;

- задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) - 12 тыс. руб. (сумма предъявленного к вычету НДС с уплаченных авансов и предоплат, которая в дальнейшем подлежит восстановлению).

2.4. Итого валюта пассива баланса - 218 тыс. руб.

Что сказал Минфин?

Финансисты традиционно излагают свою точку зрения по некоторым нюансам составления бухгалтерской отчетности в ежегодных рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Самые свежие из них - по аудиту отчетности за 2012 г. - направлены Письмом Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации). Но, пожалуй, еще ни разу мнение чиновников не вызывало столько ажиотажа и споров - причем сразу по нескольким позициям. И одной из них стало как раз указание о порядке оценки задолженности по уплаченным и полученным авансам (предварительной оплате).

Суть требований специалистов финансового ведомства сводится к тому, что отражать остатки непогашенных авансов и предоплат в бухгалтерском балансе нужно за вычетом соответствующих сумм НДС , то есть:

• дебиторская задолженность в случае перечисления полной или частичной предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) должна отражаться в активе баланса за минусом суммы НДС, которая подлежит вычету (или уже принята к вычету);
• кредиторская задолженность в пассиве баланса организации, получившей полную или частичную предоплату (аванс) в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), также должна отражаться в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате или уже уплаченной в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Что это значит на деле?

Смысл предложения финансистов в том, чтобы "свернуть" суммы авансов и предоплат и суммы НДС, относящиеся к ним. Иными словами, вычесть из остатка полученных ("неотработанных") авансов и предоплат соответствующий НДС, который был начислен с этих поступлений, чтобы получить "чистую" кредиторскую задолженность в части полученных авансов и предоплат. И аналогичным образом вычесть из суммы уплаченных авансов и предоплат тот НДС, который предъявляется к вычету, если организация пользуется таким своим правом. Проще говоря, речь идет о том, чтобы частично "свернуть" сальдо по счетам 60, 62 и 76 (по соответствующим субсчетам). По сути, в части полученных авансов и предоплат будет тот же эффект, что и в 90-е гг., когда НДС с авансов начисляли непосредственно с дебета счета 64, как уже описывалось выше.

Безусловно, такое сворачивание однозначно приведет к уменьшению валюты баланса.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 и обратим внимание на то, как может выглядеть бухгалтерский баланс с учетом позиции Минфина.

При отражении дебиторской задолженности в виде уплаченных авансов и предоплат нужно уменьшить их сумму (сальдо счета 60-2) на соответствующую сумму НДС, отраженную по счету 76-6. Соответственно, при формировании кредиторской задолженности в части полученных авансов и предоплат нужно из кредитового сальдо счета 62-2 вычесть дебетовое сальдо счета 76-5, то есть сумму НДС, начисленного с этих авансов и предоплат.

В результате при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) по правилам, предлагаемым Минфином, будут сформированы следующие показатели:

1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) - задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам, без НДС - 80 тыс. руб.

1.2. Денежные средства (строка 1250) - 112 тыс. руб.

1.3. Итого валюта актива баланса - 192 тыс. руб.

2. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) - 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) - 142 тыс. руб., в том числе:

• задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам - 140 тыс. руб.;
• задолженность перед бюджетом по НДС - 2 тыс. руб.

2.3. Итого валюта пассива баланса - 192 тыс. руб.

Как видим, налицо уменьшение валюты баланса (в примере 1 она составляла 218 тыс. руб.) за счет "сворачивания" сумм авансов и НДС, относящегося к ним.

Какие аргументы привели чиновники?

Подробных и исчерпывающих разъяснений своей позиции финансисты в Рекомендациях не дали. А единственным нормативным актом, на который они сослались напрямую, является ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В нем обращено внимание на допущение непрерывности деятельности.

Напомним, это допущение подразумевает, что при формировании учетной политики организации предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Отталкиваясь от этой нормы, финансисты рассудили, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). А исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

С чем не согласны некоторые бухгалтеры и аудиторы?

Поскольку Рекомендации финансистов являются именно рекомендациями, а не обязательным к применению нормативным документом, изложенное в них частное мнение специалистов ведомства не всегда разделяют представители бухгалтерской профессии. Хотя, к примеру, некоторые разработчики программного обеспечения уже заложили новые предложенные чиновниками алгоритмы в бухгалтерские программы. И немало в России бухгалтеров, которые стараются прислушиваться прежде всего к позиции чиновников, чтобы максимально уменьшить вероятность разногласий с контролирующими органами. Но многие аудиторы и бухгалтеры не согласились с позицией Минфина, посчитав ее не основанной на действующей нормативной базе. Ведь напрямую вопрос о "сворачивании" НДС ни в одном нормативном документе не затронут.

Основные контраргументы заключаются в следующем.

Во-первых , в пока еще действующем ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), которое помимо прочего устанавливает и общие правила оценки статей бухгалтерской отчетности, содержится ряд важных требований:

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);
• правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);
• статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38).

О тонкостях оценки задолженностей по полученным и выданным авансам, равно как и о возможности или обязательности зачета образующихся в бухгалтерском учете дебиторской и кредиторской задолженностей по соответствующим субсчетам счетов 60, 62 и 76 - исходя из применяемой в настоящее время методики учета НДС с авансов - ни в одном ПБУ не сказано. А в ходе инвентаризации расчетов (дебиторской и кредиторской задолженностей) и в ходе взаимной сверки с контрагентами, безусловно, выявляются полные суммы задолженностей, включающие НДС, - именно они и фигурируют в первичных документах.

Во-вторых , в особой норме п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), посвященной специфике отражения расчетов с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности, уточняется, что каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными. А из рассмотренных выше бухгалтерских записей, собственно, следует возникновение различных видов задолженностей на разных бухгалтерских счетах:

• кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам (включая НДС) - на счете 62;
• дебиторской задолженности поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам (тоже включая НДС) - на счете 60;
• а также соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей бюджета по НДС с авансов, образующихся исходя из специфики налогового законодательства, на счете 76.

Причем последний вид "задолженностей" по своей сути схож с отложенными налоговыми активами и обязательствами, формируемыми в рамках ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В-третьих , сворачивание НДС нелогично, если смотреть на проблему с позиции гражданского законодательства. Ведь долг организации, получившей аванс, перед ее покупателем, его уплатившим, существует в полной сумме полученных денежных средств (или полной стоимости иного имущества, полученного в качестве авансового платежа). И если, к примеру, в силу каких-то причин договор не будет исполнен и при его расторжении продавец будет возвращать покупателю полученный ранее аванс, он должен вернуть опять-таки всю сумму, включая и заложенный в авансе НДС. И покупателю совершенно все равно, что часть этих денег продавец, возможно, уже направил в бюджет, уплатив НДС с полученного аванса. Тем более что покупатель может не быть плательщиком НДС (соответственно, вообще не иметь права на вычет) либо просто не пользоваться правом на предъявление НДС с аванса к вычету.

А потому не должна ли организация в балансе показывать долги своих поставщиков и подрядчиков по уплаченным им авансам и свои долги перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам в полном размере, включая НДС, чтобы достоверно отразить весь объем имеющихся обязательств сторон?

В-четвертых , следует еще раз вернуться к вопросу о том, что задолженности, числящиеся на счетах 60 - 62 и на счете 76, по сути своей различны. Если на счетах 60 и 62 речь идет о взаимных задолженностях контрагентов (покупателя и поставщика, заказчика и подрядчика), то на счете 76 в части отражения сумм НДС с авансов фактически речь идет уже о задолженности бюджета, а не контрагентов.

К примеру, если организация в I квартале получила аванс от покупателя, а в III квартале договор расторгается и аванс возвращается покупателю (и при этом весь год другие налогооблагаемые операции не осуществляются), исходя из норм гражданского и налогового законодательства:

• в I квартале при получении аванса начисляется НДС;
• во II квартале этот НДС уплачивается в бюджет (по 1/3 до 20-го числа каждого месяца);
• в III квартале в связи с расторжением договора и возвратом аванса организация предъявляет сумму уже уплаченного налога к вычету;
• и если других начисляемых сумм НДС нет, в декларации, подаваемой по итогам III квартала, отражается налог "к возмещению" и образуется реальная дебиторская задолженность бюджета перед организацией (уже на счете 68), и эта сумма должна быть возвращена (возмещена) или зачтена (в счет предстоящих платежей по НДС либо в погашение задолженности по иным налогам) в установленном порядке.

И наконец, в-пятых , сворачивание НДС не подпадает и под другие требования к оценке статей отчетности, приведенные в ПБУ 4/99.

Например, согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. С этим, собственно, никто не спорит. Но суммы НДС с полученных и уплаченных авансов регулирующими величинами, такими, например, как резерв по сомнительным долгам, однозначно не являются. И несмотря на то, что п. 32 ПБУ 4/99 требует обеспечивать соблюдение всех допущений и требований при оценке статей бухгалтерской отчетности, напрямую в допущении непрерывности деятельности, на которое опираются финансисты в своих Рекомендациях, о необходимости или возможности сворачивания НДС с авансов не говорится. Как, кстати, и в системе МСФО - там вообще вопросы учета авансов не затрагиваются.

Далее, поскольку в п. 33 ПБУ 4/99 зафиксировано естественное требование о том, что данные баланса должны быть сопоставимыми, в случае, если организация решит все-таки последовать Рекомендациям, бухгалтеру придется не просто "очищать" от НДС полученные и выданные авансы по состоянию на 31.12.2012, но и пересматривать суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, а также прочих оборотных активов и краткосрочных обязательств на 31.12.2010 и 31.12.2011.

Особо оговоримся, что позиция чиновников никоим образом не влияет на порядок бухгалтерского учета авансов (предоплат) и НДС с них, тут ничего не меняется. Речь идет только о порядке представления информации в бухгалтерском балансе - в свернутом виде (авансы за минусом НДС), что приведет к уменьшению валюты баланса, или в развернутом виде - с отражением полной суммы задолженности по расчетам с контрагентами по полученным и выданным авансам и также с включением в баланс сумм "подвисающего" НДС с авансов (как правило, в качестве прочих оборотных активов и прочих краткосрочных обязательств).

И, конечно же, никто не говорит, что сворачивать НДС обязаны те, кто не является плательщиком этого налога и имеет освобождение, а также те, кто не пользуется правом применять вычет НДС при перечислении авансов и предоплат. Вопрос об этом стоит только в тех случаях, когда налогоплательщик действительно начислял НДС с авансов (в части кредиторской задолженности) и применял вычеты по уплаченным авансам (в части дебиторской задолженности).

А может, все-таки без НДС?

У позиции чиновников есть и сторонники. Некоторые бухгалтеры и раньше представляли информацию об авансах за вычетом НДС, следуя той же логике, что и в Рекомендациях. В лаконичном пояснении чиновников есть важный нюанс.

Ссылка на допущение непрерывности деятельности вполне оправданна, если учесть, что обычно авансы получают и уплачивают не для того, чтобы в дальнейшем договор был расторгнут и соответствующие денежные суммы были возвращены, а чтобы в ходе исполнения договора отгрузить или, соответственно, получить определенные ценности, работы, услуги и т.д. Иначе говоря, как и написали чиновники, погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке, то есть если все идет по плану, в русле непрерывности деятельности обеих сторон и без каких-либо форс-мажоров, заключается именно в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Поэтому та задолженность, которая формируется в связи с получением или уплатой авансов и предоплат, отличается от "обычной" дебиторской задолженности, возникающей по факту отгрузки товаров, и "обычной" кредиторской задолженности, образующейся при получении ценностей, работ, услуг, которые однозначно формируются, числятся в учете и подлежат отражению в бухгалтерском балансе в полном объеме, включая и заложенный в них НДС.

Полученный аванс (предоплата) в перспективе при нормальном развитии событий спустя некоторое время превратится в выручку. Эта выручка, кстати, будет отражена в отчете о финансовых результатах в нетто-оценке за минусом НДС и акцизов. Так что в этом смысле вполне логично, если и в балансе эта "будущая выручка" (остаток "неотработанного" полученного аванса) тоже будет показана в той же оценке, за вычетом НДС. А предусмотренная налоговым законодательством схема начисления НДС и применения вычетов в отношении полученных авансов такова, что двойной уплаты налога в любом случае не происходит. Весь механизм по большому счету придуман, чтобы просто побыстрее получить эту сумму налога в бюджет - для этого и введен особый момент определения налоговой базы на дату получения полной или частичной предоплаты.

Аналогичным образом уплаченный аванс (предоплата) в будущем превратится в материал, товар или иные ценности либо в определенные работы и услуги, стоимость которых будет включена в состав расходов или в стоимость тех или иных активов. Эти материалы, товары, другие ценности, а также работы и услуги будут отражаться в бухгалтерском учете, в том числе включаться в бухгалтерский баланс, без учета возмещаемого НДС. Двойного вычета по НДС тоже не будет. Просто благодаря разрешенному с 2009 г. механизму можно применить вычет раньше - в том периоде, когда уплачен аванс (предоплата), не дожидаясь фактической поставки ценностей, выполнения работ и оказания услуг.

Пример 3. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в I квартале 2013 г. ООО "Пекарь" начало осуществлять свою деятельность:

• воспользовалось арендованным имуществом и получило акт и счет-фактуру от арендодателя на сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб.;
  
• получило сырье от поставщика на сумму 33 тыс. руб., в том числе НДС - 3 тыс. руб.;
  
• изготовило продукцию и отгрузило ее покупателю, полностью отработав полученный ранее аванс.
  

В бухгалтерском учете в 2013 г. будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено предоплаченное сырье от поставщика, без НДС
Отражен "входной" НДС по сырью
Зачтен аванс, уплаченный ранее поставщику сырья
Отражены расходы на аренду помещения и оборудования без НДС
Отражен "входной" НДС по арендной плате
Зачтен аванс, уплаченный ранее арендодателю
Предъявлен "входной" НДС к вычету
Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов
Отражена выручка от продажи продукции
Начислен НДС
Зачтена полученная ранее предоплата
Предъявлен к вычету НДС с суммы предоплаты

Подлежащая отражению в отчете о финансовых результатах за I квартал 2013 г. выручка - без НДС - составляет 140 тыс. руб. Именно эта величина участвовала в формировании показателя по строке 1520 (кредиторская задолженность) бухгалтерского баланса в примере 2 (исходя из подхода, предлагаемого Минфином).
Соответственно, сырье было оприходовано также в оценке без НДС (30 тыс. руб.) и арендная плата была включена в состав расходов тоже без учета НДС (50 тыс. руб.). А поскольку сырье в дальнейшем также было списано в расходы и участвовало в формировании себестоимости продукции, как и расходы на аренду, в конечном счете в составе активов и расходов учтены 80 тыс. руб. Именно такую величину дебиторской задолженности, как показано в примере 2, предлагается отразить в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2012 по методике финансового ведомства.

Таким образом, если посмотреть на ситуацию шире и именно с позиции адекватного отражения фактического положения дел с экономической (финансовой) точки зрения - без "придирок" по юридическим последствиям или привязки к бухгалтерским записям - то можно сказать, что обязательство сторон в части полученных и уплаченных предоплат, подлежащее погашению, действительно сумму НДС не включает.

Вопрос о порядке отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в части уплаченных и полученных авансов и предоплат в нормативных актах не урегулирован. Прямого указания на необходимость и возможность "сворачивания" НДС в такой ситуации не имеется. Однако, по мнению специалистов Минфина, суммы авансов и предоплат следует отражать в балансе за минусом НДС, что приводит к уменьшению валюты баланса.

На практике в каждом конкретном случае требуется профессиональное суждение бухгалтера, составляющего бухгалтерскую отчетность. Существуют аргументы в поддержку обеих точек зрения, и, взвесив их, придется принимать свое решение.

В любом случае целесообразно включить оговорки о применяемом порядке оценки и отражения соответствующих сумм в балансе в пояснения, представляемые вместе с годовой бухгалтерской отчетностью.

НДС в бухгалтерском балансе присутствует и в активе, и в пассиве. При этом НДС в бухгалтерском балансе в активе отражается сразу в 2 строках: 1220 и 1230 (соответственно, как налог по приобретенным ценностям и в составе дебиторской задолженности). В пассиве сумма этого налога включается в строку 1520 (в состав кредиторской задолженности).

ВНИМАНИЕ! С 01.06.2019 в форму бухбаланса и другой бухотчетности внесены изменения !

НДС в балансе

НДС в бухгалтерском балансе отображается в 3 строках:

• 1220 «НДС по приобретенным ценностям»;
• 1230 «Дебиторская задолженность»;
• 1520 «Кредиторская задолженность».

Строки 1220 и 1230 находятся в разделе «оборотные активы», так как это текущие активы с повышенной ликвидностью — оборот по ним происходит в течение года либо на протяжении нормального для организации операционного цикла. Исходя из таких же рассуждений (расчеты происходят в течение года) строка 1520 расположена в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива баланса.

Существуют определенные особенности отражения налога по каждой из этих строк.

Входящий НДС

Строка 1220 «НДС по приобретенным ценностям»

В строке 1220 отражается та сумма налога, которую предприятие сможет в будущем предъявить к вычету. В эту строку баланса переносится остаточное значение (дебетовое сальдо) по счету 19.

Для реализации права на вычет необходимо одновременное соблюдение ряда условий:

• приобретенные ценности предназначены для того вида деятельности, который облагается НДС;
• стоимость приобретенных ценностей отражена в учете;
• имеется правильно оформленный поставщиком счет-фактура.

У многих организаций счет 19 на конец года обнуляется, и в этом случае в строке 1220 баланса проставляется прочерк. Остаток по счету 19 может возникнуть в таких случаях (все они вытекают из текста ст. 171 и 172 НК РФ):

• при экспорте сырьевой продукции (задержка с принятием НДС к вычету связана с тем, что необходимо пройти процедуру подтверждения факта экспорта);
• если приобретенные ценности используются компанией с длительным циклом производства (НДС к вычету принимается лишь после отгрузки готовой продукции покупателю);
• если поставщик не предоставил счет-фактуру либо счет-фактура оформлен с существенными нарушениями;
• когда налогоплательщик принимает решение о вычете в более позднем периоде (до истечения 3 лет с момента принятия приобретенного на учет).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Организациям с большими остатками на счете 19 лучше детализировать значение строки 1220. Такое право предусмотрено в п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н). Это можно сделать путем добавления строк 12201, 12202 и т. д. Детализация возможна в разрезе операций (приобретение) по основным средствам, производственным запасам, нематериальным активам и иным.

Нормированные расходы

Дебетовый остаток по счету 19 может быть также сформирован и при уплате расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль. Так, существуют расходы, которые не могут быть единовременно полностью учтены в налоговой базе при расчете налога на прибыль.

О том, какие расходы нормируются и каковы пределы для нормирования, читайте в материале «Нормативы, предусмотренные НК РФ» .

Рука об руку с учетом нормируемых расходов следует и проблема вычета по налогу на добавленную стоимость. То есть если данные расходы нормируются, то урезается и право на вычет НДС по ним.

При этом обычно конечное значение показателя для расчета норматива становится известным только на конец года, а сами расходы могут собираться в течение года, и у бухгалтера возникает обязанность ежеквартально корректировать сумму НДС по мере увеличения базы, от которой определяется норматив.

На конец года могут накопиться некоторые суммы недопринятого к вычету НДС. Их последним днем года следует списать на прочие расходы, поскольку суммы налога, превышающие величину, соответствующую расчетному значению норматива, к вычету приниматься уже не будут.

Авансы перечисленные

Строка 1230 «Дебиторская задолженность»

По данной строке отражаются полные суммы оставшихся на конец года долгов покупателей (дебиторов) с учетом НДС. Здесь суммируются данные, соответствующие остаткам (дебетовым) по счетам 60, 62, 76, а также итоговые значения по дебету счетов «Расчеты с …»: 68, 69, 70, 71, 73 и 75, уменьшенные на остаток (кредитовый) по счету 63.

Начиная с 2011 года организации в обязательном порядке формируют резерв по сомнительным долгам (счет 63, остаток по которому вычитается из аккумулированного в строке 1230 баланса значения). Сюда попадают те долги дебиторов, по которым уже не надеются получить оплату.

Организация самостоятельно определяет такие долги, оценивая вероятность возможности полного или частичного их непогашения (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

По разъяснениям Минфина России при перечислении покупателем аванса поставщику дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе за минусом НДС, подлежащего вычету или принятого к вычету (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Это значит, что в строке 1230, кроме существующей дебиторской задолженности с НДС, сумма перечисленных поставщикам авансов в счет будущей сделки (отгрузки товаров, оказания работ (услуг), передачи имущественных прав) отражается за минусом НДС.

Авансы полученные

Строка 1520 «Задолженность кредиторам»

В строке «Задолженность кредиторам» (пассив баланса) суммируются остатки (кредитовые) по таким счетам: 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75 и 76, с учетом НДС. Это все долги предприятия, которые оно обязалось погасить в течение года, либо на протяжении производственного цикла, если он превышает календарный год.

ВАЖНО! Суммы долгов перед бюджетом должны быть обязательно сверены с фискальными органами. Самовольно рассчитывать неурегулированные долги перед бюджетом категорически запрещается (п. 74 ПБУ по бухучету и бухотчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

При формировании строки 1520 баланса следует учесть определенный нюанс с отражением авансов полученных. Здесь существует ситуация, аналогичная той, что имеет место по авансам перечисленным. Минфин России также рекомендует полученные авансы отражать в балансе за минусом НДС (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Таким образом, в строку 1520 следует включить:

• кредиторскую задолженность с НДС,
• авансы полученные за минусом НДС.

О нюансах работы с авансами полученными читайте в материале «Какой общий порядок учета НДС с авансов полученных» .

Итоги

НДС в бухгалтерском балансе отражается следующим образом:

• в активе — в двух строках (1220 и 1230),
• в пассиве — в одной строке (1520).

Минфин России советует включать в строки 1230 и 1520 дебиторскую и кредиторскую задолженности по авансам за минусом НДС. Заметим, что налогоплательщик вправе поступить по-другому и не вычитать сумму налога из задолженности. Однако в этом случае нужно быть готовым аргументировать свою позицию.

Обязана ли компания вносить изменения в учет только по одной рекомендации аудиторов?

27.11.2017

В связи с большой валютой баланса ООО попало под обязательный аудит. Аудиторы проверили баланс и вынесли решение, что его нужно переделывать, так как данные по строкам 1230 и 1520 отражены неверно. При этом они предложили свой вариант заполнения этих строк, в которых они минусуют сальдо по счетам 76.АВ и 76.ВА.

Дебиторская задолженность в виде авансов выданных отражена организацией с учетом сумм НДС, принятых к вычету, по строке 1230 баланса. Суммы НДС, учтенные по счету 76, субсчет "НДС с авансов выданных", отражены организацией в пассиве баланса по строке 1550.

Кредиторская задолженность в виде авансов полученных отражена в пассиве баланса по строке 1520 с учетом сумм НДС, исчисленных к уплате. Суммы исчисленного с полученных авансов НДС указаны организацией в активе баланса по строке 1260. Суммы НДС с авансов выданных и полученных являются существенными.

Как нужно заполнять эти строки? Есть ли строго определенный алгоритм для прохождения аудита?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае организация не допустила ошибок при отражении в балансе задолженностей по выданным и полученным авансам. В связи с этим вносить исправления в баланс не требуется.

Обоснование позиции:

В соответствии с частью 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

К упомянутым приложениям относят:

Отчет об изменениях капитала;

Отчет о движении денежных средств;

Отчет о целевом использовании средств (п. 2 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", далее - Приказ N 66н);

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснения) в табличной и (или) текстовой форме (п. 4 Приказа N 66н).

Аудиторское заключение не входит в состав бухгалтерской отчетности. При этом если отчетность подлежит обязательному аудиту, то в орган государственной статистики по месту своей государственной регистрации организация должна представить аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности либо вместе с этой отчетностью (не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода), либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (части 1, 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ).

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой в налоговые органы, аудиторское заключение включать необязательно (письма Минфина России от 30.01.2013 N 03-02-07/1/1724, УФНС России по г. Москве от 31.03.2014 N 13-11/030545).

Случаи, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, установлены в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", далее - Закон об аудиторской деятельности), а также в иных федеральных законах.

Информацию о том, в каких случаях должен проводиться обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, ежегодно публикуется Минфином России. Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год приведен в информации Минфина России от 10.01.2017.

В частности, обязательный аудит проводится, если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса организации по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей (п. 4 части 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).

Как мы поняли из вопроса, именно по приведенному основанию годовая отчетность организации за 2016 год подлежит обязательному аудиту. Соответственно, в орган государственной статистики организация должна представить аудиторское заключение по этой отчетности в сроки, указанные в части 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 36 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) к информации и материалам, подлежащим предоставлению участникам общества с ограниченной ответственностью при подготовке общего собрания участников общества, относятся в том числе заключения ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества. Такая информация и материалы в течение тридцати дней до проведения общего собрания участников общества должны быть предоставлены всем участникам общества для ознакомления в помещении исполнительного органа общества.

Напомним, что очередное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона об ООО).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации общество обязано обеспечить своим участникам возможность ознакомиться с аудиторским заключением о годовой бухгалтерской отчетности общества за 2016 год в связи с проведением очередного общего собрания участников в 2017 году, которое, как следует из приведенной нормы, должно было быть проведено в срок до 30.04.2017. Однако административной ответственности за неисполнение этого требования законодательством не установлено.

В рассматриваемой ситуации при проведении аудиторской проверки аудиторами было установлено, что в активе баланса по строке 1230 информация о дебиторской задолженности в виде авансов выданных отражена организацией с учетом сумм НДС, принятых к вычету на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, которые впоследствии в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению в налоговом периоде получения товаров (оказания услуг, выполнения работ). Суммы НДС, учтенные на счете 76, субсчет "НДС с авансов выданных", отражены организацией в пассиве баланса по строке 1550 "Прочие обязательства".

Напомним, что в бухгалтерском учете операции по перечислению аванса поставщикам (подрядчикам, исполнителям) и принятию к вычету сумм НДС, исчисленного и предъявленного получателями предоплаты, отражаются в учете следующими записями:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

Отражено перечисление аванса продавцу;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных "

Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом.

В рассматриваемой ситуации в пассиве баланса по строке 1520 информация о кредиторской задолженности в виде авансов полученных также отражена организацией с учетом сумм НДС, исчисленных к уплате в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ, которые по мере отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ) принимаются к вычету в силу положений п. 8 ст. 171 НК РФ. Суммы исчисленного с полученных авансов НДС отражены организацией в активе баланса по строке 1260 "Прочие оборотные активы".

Операции по получению предоплаты и исчислению НДС с этих сумм отражаются в учете следующими записями:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

Получена предоплата от покупателя;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен НДС с сумм предварительной оплаты.

По мнению аудиторов по строкам 1230 и 1520 баланса суммы дебиторской и кредиторской задолженности в виде сумм выданных и полученных авансов должны отражаться без учета НДС, а суммы принятого к вычету и исчисленного НДС не должны отражаться, соответственно, в строках 1550 и 1260 баланса.

Полагаем, что данная позиция аудиторов основана на позиции Минфина России, изложенной в разделе "Оценка задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате)" Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01). Финансовое ведомство, в частности, пояснило, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований НК РФ в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

Учитывая это, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с НК РФ.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Рекомендации Р-29/2013-КпР "НДС с авансов выданных и полученных", принятой фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 09.08.2013 (далее - Рекомендация Р-29/2013-КпР).

При этом отметим, что частью 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

2.1) нормативные акты ЦБР, предусмотренные частью 6 ст. 21 Закона N 402-ФЗ;

4) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (часть 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

При этом согласно части 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения регуляторами федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (до 01.01.2013).

Как указано в части 7 ст. 21 Закона N 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. В отличие от стандартов, рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (часть 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Из приведенных норм Закона N 402-ФЗ следует, что Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) и Рекомендацию Р-29/2013-КпР организация может применять, но не обязана.

При этом ни в одном из действующих правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином России (часть 2 ст. 21, часть 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ), указанный в приведенных рекомендациях порядок отражения задолженности по выданным и полученным авансам не установлен.

Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной сделки в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Как следует из п. 36 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

На данный момент специальных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) для учета дебиторской и кредиторской задолженности не существует.

При этом согласно п. 34 ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ. Аналогичная норма содержится в п. 40 Положения N 34н.

В этой связи не допускается, например, зачет дебетового сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитового сальдо по субсчету "Авансы полученные".

Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в бухгалтерском балансе "развернуто". Кроме того, п. 38 ПБУ 4/99 установлено, что статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств. А как известно, в платежных поручениях и актах сверки с контрагентами задолженности по полученным и выданным авансам указываются в полной сумме с учетом НДС.

Поскольку согласно части 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский баланс составляется на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (в данном случае на основании действующих ПБУ 4/99 и Положения N 34н), то при наличии на 31.12.2016 дебетового сальдо по счетам 60, субсчет "Авансы выданные" и 76, субсчет "НДС с авансов полученных", оно может отражаться в балансе в полной сумме соответственно по строкам 1230 и 1260 актива баланса. Кредитовое сальдо по счетам 62, субсчет "Авансы полученные" и 76, субсчет " НДС с авансов выданных " также может отражаться в полной сумме соответственно в строках 1520 и 1550 пассива баланса.

Полагаем, что такой порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей по выданным (полученным) авансам не противоречит действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету, поэтому ошибки в целях применения положений ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) в данном случае не возникает (п. 2 ПБУ 22/2010).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации вносить изменения в баланс в порядке, установленном п.п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 22/2010, оснований не имеется.

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые аудиторы (смотрите, например, Вопрос: ОАО "ХХХ" отражает в бухгалтерском балансе по строке 15202 "Авансы полученные" сумму кредиторской задолженности с учетом НДС. В заключении ревизионной комиссии ОАО "ХХХз" по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности за 2012 год даны рекомендации, что следовало бы авансы в кредиторской задолженности отражать за вычетом уплаченного НДС, т.к. это привело к завышению величины дебиторской и кредиторской задолженности на суммы, указанные в строке 12601 бухгалтерского баланса. Данные рекомендации даны на основании письма Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/1 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению... (ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2013 г.)).

Напомним, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

То есть общество может самостоятельно определить порядок отражения сумм НДС, исчисленных по выданным (полученным) авансам, в бухгалтерской отчетности и закрепить его в учетной политике. Тем самым будет снята возможность разногласий с аудиторами в будущем.

Отметим, что специального алгоритма прохождения аудита для аудируемых лиц не установлено. При этом аудиторы при проведении аудита руководствуются Правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Согласно части 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

При этом, если договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был заключен до 1 января 2017 г., аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе составлять аудиторское заключение, по такому договору в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в силу международных стандартов аудита (часть 9.1 ст. 23 Закона об аудиторской деятельности, п. 3 приказа Минфина России от 09.11.2016 N 207н, п. 3 приказа Минфина России от 24.10.2016 N 192н).

Если же договор на проведение аудита был заключен в 2017 году, то при проведении аудита отчетности и составлении аудиторского заключения аудитор должен руководствоваться международными стандартами аудита, введенными в действие приказами Минфина России от 09.11.2016 N 207н и от 24.10.2016 N 192н.

Вряд ли какая-либо организация может обойтись в своей деятельности без авансовой системы расчетов. Помните знаменитую фразу: «утром – деньги, вечером — стулья»? Бухгалтерский учет уже давно приспособился к такой ситуации, и отдельными субсчетами для авансового НДС бухгалтеры оперируют вполне уверенно.

Но есть один вопрос, который не решен до сих пор, и сегодня по нему продолжают ломать копья — как отразить НДС с авансов в балансе? Прежде чем говорить о том, в какой строке баланса должны найти отражение суммы НДС с авансов в балансе, давайте вспомним, каким образом этот НДС появляется и на каких счетах существует.

Начнем с примера. ООО «Стиль» занимается пошивом женской одежды и находится на ОСНО. Организация только что открылась. При этом:

— перечислили предоплату поставщику ООО «Твид» за ткани в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 18%;

— получили предоплату от магазина одежды ООО «Мода» в сумме 141 600 руб., в том числе НДС 18%.

Сумма НДС с авансов полученных: начисление и вычет

Сначала разберемся с предоплатой, поступившей от магазина. По правилам НК организация на ОСНО, не освобожденная от НДС, при получении аванса в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг при их получении должна рассчитать НДС (пп.2 п.1 ст.167 НК). Давайте это сделаем:

В тот момент, когда одежду сошьют и отгрузят, ООО «Мода» нужно снова начислить НДС – уже со стоимости отгруженной продукции:

НДС к уплате = 141 600 / 118 * 18 = 21 600 руб.

А НДС, начисленный ранее с аванса, принимается к вычету (пп.1 п.1 и п.14 ст.167, п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК).

Вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п.5 ст. 171 НК).

Но в нашем примере мы пока только получили аванс. Как отразить его поступление и начисление суммы НДС с авансов полученных в бухгалтерском учете? Для этого обычно используют один из субсчетов к счету 76:

Дебет 51 «Расчетный счет» — Кредит 62-2 « Расчеты с покупателями по полученным авансам» — на сумму 141 600 руб.

Дебет 76-АВ «Расчеты по НДС с полученных авансов» — Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — на сумму 21 600 руб. – начислили НДС к уплате в бюджет.

Начисленный НДС мы должны перечислить в бюджет. А также мы выставляем своему покупателю счет-фактуру, в течение 5 дней после получения предоплаты.

Если в договоре между ООО «Стиль» и ООО «Мода» прописана предоплата, то наш покупатель может заявить НДС к вычету, получив от нас счет-фактуру.

Подробнее по проводках при получении авансов .

Сумма НДС с авансов выданных: вычет и восстановление

В ситуации с ООО «Твид» покупателем является уже ООО «Стиль». И здесь ситуация будет зеркальная. Предполагаем, что поставщик тоже находится на ОСНО, при получении от нашей организации предоплаты он начислил НДС и выставил нам счет-фактуру. Условие о предоплате прописано в нашем договоре.

Мы имеем право (не обязаны, а имеем право, т.е. по желанию) принять сумму НДС по авансам выданным поставщику к вычету (п.12 ст.171 и п.9 ст.172 НК РФ). В бухгалтерском учете для этих целей также используется специальный счет. Поскольку использовать счет 19 можно только по приобретенным ценностям.

Дебет 60-2 «Расчеты с поставщиками по выданным авансам» – Кредит 51 «Расчетный счет» — на сумму 59 000 руб. – перечислили предоплату поставщику

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — Кредит 76-ВА – на сумму 9 000 руб. – НДС с аванса поставщику приняли к вычету.

В дальнейшем, когда мы получим ткани от поставщика, мы примем к вычету уже другой НДС – по приобретенным ценностям. А сумма НДС с аванса выданного будет восстановлена (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Именно по этой причине не все используют вычет суммы НДС с выданного аванса, чтобы не загромождать учет.

Отражение НДС с авансов в балансе

Продолжая наш пример, предположим, что на конец года ткань от поставщика еще не поступила, и поэтому отгрузки готовой продукции тоже нет. Какие остатки мы имеем по счетам:

Дебетовые остатки		Кредитовые остатки
76-АВ	21 600	62-2	141 600
60-2	59 000	76-ВА	9 000

На конец года при составлении отчетности нам нужно показать дебиторскую и кредиторскую задолженность (расчеты с бюджетом мы не смотрим), а также НДС с авансов в балансе. Только как?

Это можно сделать 2 способами:

1. НДС выделяется в составе отдельных строк и не сальдируется:

Актив:

• Дебиторская задолженность (строка 1230) – 59 000 руб. (задолженность поставщика по перечисленному авансу)
• Прочие оборотные активы (строка 1260) – 21 600 руб. (начисленный НДС с аванса, полученного от покупателя, который мы потом примем к вычету)

Пассив:

• Кредиторская задолженность поставщикам (строка 1520) – 141 600 руб. (полученный аванс от поставщика)
• Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) – 9 000 руб. (НДС с уплаченного аванса, который мы потом восстановим)

В балансе мы видим в этом случае задолженность покупателя и перед поставщиком вместе с НДС.

1. НДС сальдируется:

• Дебиторская задолженность (строка 1230) – 50 000 руб. (задолженность поставщика по перечисленному авансу) – сальдо 60-2 минус сальдо 76-ВА
• Кредиторская задолженность поставщикам (строка 1520) – 120 000 руб. (полученный аванс от поставщика) – сальдо 62-2 минус сальдо 76-АВ

В балансе в этом случае мы видим задолженность покупателя и перед поставщиком без НДС. Налицо «сворачивание» авансов и НДС, относящихся к ним, и за счет этого будет происходить уменьшение валюты баланса.

Так какой же вариант правильный?

Позиция Минфина по НДС с авансов в балансе

Согласно разъяснениям чиновников, правильным является вариант №2 — сальдирование (письма Минфина от 09.01.2013г. № 07-02-18/01, от 12.04.2013 № 07-01-06/12203). А именно – остатки непогашенных авансов в балансе нужно отражать за вычетом соответствующих сумм НДС.

Чем обосновано мнение чиновников?

ПБУ 1/2008 – допущение непрерывности деятельности. Погашение обязательства стороны, получившей аванс, заключается в поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг. А исходя из требований налогового законодательства, в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

Определенная логика в позиции чиновников есть. Полученный аванс в перспективе превращается в выручку, которая в отчете о финансовых результатах отражается без НДС. Логично, если эта «будущая» выручка тоже будет показана в той же оценке.

Аналогично уплаченный аванс в дальнейшем превратится в материалы, товары, услуги, работы, которые в балансе будут отражены без учета возмещаемого НДС.

Другое мнение — НДС выделяется отдельно

У сторонников варианта №1 есть свои обоснования:

1. ПБУ 4/99:

— в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов , статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);

— правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);

К нашей ситуации ни в одном ПБУ правил зачета и оценки не установлено. НДС с авансов регулирующими величинами не являются.

— статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38). В сверке с контрагентами, безусловно, фигурирует вся сумма задолженности с НДС.

1. П.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными . В бухгалтерских записях по счетам 60-2 и 62-2 у нас числится полная сумма задолженности, вместе с НДС.
2. Сточки зрения ГК долг организации, получившей аванс, существует в полной сумме . И при расторжении договора возврат будет также в полной сумме, в том числе НДС.

Поэтому на практике решение придется принимать бухгалтеру, на основе своего профессионального суждения. В любом случае выбранный вариант необходимо включить как оговорку в пояснения, предоставляемые с отчетностью. Программа 1С: Бухгалтерия реализует вариант №2, т.е. сальдирует остатки. А как делаете в учете вы? Поделитесь в комментариях!